Пошук по сайту

Головна сторінка   Бланки   Договори   Заповнення бланків   

Методичні рекомендації «Виявлення аудитором шахрайства та інших викривлень фінансової звітності методами економіко-правового аналізу» Міжнародний стандарт аудиту 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності»

Методичні рекомендації «Виявлення аудитором шахрайства та інших викривлень фінансової звітності методами економіко-правового аналізу» Міжнародний стандарт аудиту 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності»





Сторінка1/3
  1   2   3
Cхвалено

Рішенням Аудиторської

Палати України

Від «____» __________ 2012 р. № _____
Методичні рекомендації

«Виявлення аудитором шахрайства та інших викривлень фінансової звітності методами економіко-правового аналізу»
1. Міжнародний стандарт аудиту 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності» (надалі МСА 240) вимагає надавати належну оцінку таким типам навмисних викривлень, як неправдива фінансова звітність та незаконне привласнення активів.

МСА 240 неправдива фінансова звітність розглядається як навмисне викривлення, що включає пропуск сум або розкриття інформації у фінансовій звітності з метою введення в оману користувачів фінансової звітності. При цьому звертається увага на те, що неправдива фінансова звітність може вчинятися в наслідок таких неправомірних дій:

- маніпулювання, фальсифікації або змінювання облікових записів чи підтверджувальної документації;

- перекручення або навмисного пропуску подій, операцій або іншої значущої інформації у фінансовій звітності;

- навмисного неправильного застосування облікових принципів, які стосуються сум, класифікації, способу подання або розкритя інформації.

Що стосується незаконного привласнення активів, то в МСА 240 зазначено, що така неправомірна діяльність включає в себе крадіжку активів суб’єкта господарювання в тих чи інших розмірах. Серед різних способі незаконного привласнення активів пропонується особливу увагу приділяти таким способам:

  • привласненню надходжень;

  • викраденню матеріальних активів або інтелектуальної властивості;

  • змушенню суб’єкта господарювання сплачувати за неотримані товари або послуги;

  • використання активів суб’єкта господарювання для власного збагачення.

В МСА 240 зроблено наголос на тому, що незаконне привласнення активів часто супроводжується підробленими документами чи неправдивими записами або документами, щоб приховати факт нестачі активів або їх використання як застави без належного дозволу.

Згідно МСА 240 мотиви вчинення шахрайства необхідно розглядати у вигляді усвідомлення можливості його скоєння та певного логічного обгрунтування такої дії, а саме:

1.Усвідомлена можливість вчинити шахрайство може існувати, якщо особа вважає, що можна обійти внутрішній контроль за наявності довіри або знання його недоліків.

2.Для окремих осіб мотивом шахрайства є наміри жити понад отриманих доходів, оскільки система етичних цінностей дозволяє їм свідомо та навмисно вчиняти нечесну дію.

3.Інколи чесні особи можуть вчинити шахрайство в середовищі достатнього тиску на них поза межами чи в межах

суб’єкта господарювання.

2. Такий підхід щодо винних дій та мотивів шахрайства належним чином узгоджується з відповідними нормами цивільного, адміністративного та кримінального законодавства України. Керуючись відповідними нормативно-правовими актами аудитор у своєму висновну стосовно виявлених ним фактів шахрайства зобов’язаний викласти юридичну характеристику шахрайства в аспекті виявлених викривлень фінансової звітності без його правової кваліфікації в якості злочину, адміністративного проступку або іншого делікту. Питання офіційної кваліфікації шахрайства відноситься до компетенції замовника аудиту, користувачів фінансової звітності, правоохоронних органів та суду.

Тобто, аудитор не уникає юридичного визначення шахрайства в законодавстві, а керується ним при проведенні аудиторської перевірки фінансової звітності. В МСА 250 «Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності» прямо зазначено: «Аудитор несе відповідальність за отримання достатньої впевненості в тому, що фінансова звітність в цілому не містить

суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Під час проведення аудиту фінансової звітності аудитор враховує застосовану законодавчу і нормативну базу».

Сама відсутність у аудиторському висновку юридичної кваліфікації шахрайства згідно вимог чинного законодавства не виключає його належної правової оцінки. Навпаки, без такої оцінки взагалі неможливо проводити аудиторську перевірку з метою виявлення наявності чи відсутності неправдивої фінансової інформації та незаконного привласнення активів. За будь – яких обставин аудитор, користувачі фінансової звітності та інші особи не можуть довільно тлумачити виявлені перекручення фінансової звітності у вигляді шахрайства без посилань та орієнтації на відповідні нормативно – правові акти.

3. Узв’язку з викладеним виникає необхідність надати певні роз’яснення спеціальної юридичної термінології. В першу чергу необхідно з’ясувати зміст поняття «шахрайство». Тим паче, що факти привласнення коштів та іншого майна працівниками в широкому обіході, а також в спеціальній літературі називають різними термінами, частіше всього «крадіжками» і менше всього «шахрайством».

З точки зору кримінального права України, Росії та інших країн колишнього СРСР факти привласнення майна персоналом,

якому воно було ввірено, не підпадає під кваліфікацію – щахрайство. В кримінальному праві України шахрайство розглядається як окремий склад злочину, що вчиняється особами у віданні яких не знаходилося майно на законних підставах.

На відміну від пострадянських держав в кримінальному праві багатьох країн Америки та Європи факти привласнення майна персоналом кваліфікують як шахрайство, а широкому обіході мають назву «білокомірцева злочинність»

Шахрайство (Fraud) у федеральному кримінальному законодавстві США визначається в цілому ряді розділів Зведення законів у вигляді складної за своїм змістом системи діянь,в основі яких криється обман, що має вигаданий, уявний або фіктивний характер. Особливим видом шахрайства в американському законодавстві вважається привласнення у вигляді обманного обернення на свою користь чужого майна особою, котра мала доступ до нього на законних підставах.

В кримінальному законодавстві Франції значна увага приділяється злочинам, що місять в собі зловживання довірою. Провідне місце відводиться привласненню коштів, цінностей або будь-якого іншого майна, яке було ввірене та яке було прийнято за умови повернення чи використання за призначеннаям.

В Кримінальному кодексі України шахрайство персоналу підпадає під ознаки статті 191 « Привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем». Цей склад злочину передбачає, що привласнення чи розтрата стосується чужого майна, яке було ввірено винуватому чи перебувало в його віданні.

Натомість склад злочину «Шахрайство», викладенний в статті 190 Кримінального кодексу України, стосується заволодіння чужим майном, яке не було ввірено винуватому і не перебувало в його віданні. В наслідок цього виникають суттєві розбіжності між вітчизняним законодавством та законодавством інших країн стосовно тлумачення терміну «шахрайство».

Характерно, що в аспекті зарубіжного законодаства в якості шахрайства згідно Кримінального кодексу України логічно розглядати це цілий ряд злочинів управлінського персоналу. В першу чергу це стосується статті 212 «Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів», статті 218

«Фіктивне банкрутство», статті 220 «Приховування стійкої фінансової неспроможності», статті 222 «Шахрайство з фінансовими ресурсами», статті 223 « Порушення порядку випуску (емісії) та обігу цінних паперів», а також інших складів злочинів. Подібного змісту юридичні делікти містяться також в Кодексі України про адміністративні правопорушення.

4. Таким чином, при проведенні перевірки фінансової звітності на предмет наявності чи відсутності в ній перекручень, обумовлених шахрайством або помилкою, аудитор в обов’язковому порядку повинен керуватися відповідними правовими нормами. Зокрема брати до уваги законодавчі акти, що визначають зміст правопорушень у вигляді шахрайства службових осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. В результаті цього аналітичні та інші процедури повинні доповнюватися юридичною оцінкою аудиторських доказів. В протилежному випадку аудиторська думка не буде грунтуватися на отриманні достатньої впевненості у тому, що фінансова звітність не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Саме тому і виникає необхідність при проведенні аудиту використовувати комплексний економіко- правовий аналіз бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Будь – яке правопорушення в тому числі шахрайство, як суспільно небезпечне діяння, включає наступні ознаки:

1.Завдану шкоду.

2.Протиправні дії або бездіяльність.

3.Причинний зв’язок між завданою шкодою та противоправними діями або бездіяльністю.

4.Наявність вини.

У зв’язку з цим у своєму звіті за наслідками проведеної перевірки аудитор повинен стосовно перекручень фінансової звітності у вигляді шахрайства висловити обгрунтовану думку щодо наведених вище ознак правопорушення. Зокрема, визначити характер та розмір завданої шкоди. Кому саме та яким чином завдано шкоду. Детально описати противоправні дії або бездіяльність конкретних посадових осіб щодо вчинених ними перекручень фінансової звітності, обумовлених шахрайством. Показати причинний зв’язок між завданою шкодою та противоправними діями. Встановити наявність вини шляхом з’ясування посадових обов’язків осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. В обов’язковому порядку зажадати пояснень від осіб, причетних до перекручень фінансоої звітності. Факт відмови від дачі пояснень зафіксувати у звіті за наслідками аудиторської перевірки.

Як уже зазначалося, при відображенні у своєму звіті наведених вище ознак правопорушення, аудитор уникає його юридичної кваліфікації згідно конкретних норм кримінального, адміністративного або цивільного законодавства. Подібно бухгалтеру-експерту в кримінальній або цивільній справі аудитор описує виявлені викривлення у вигляді певних ознак правопорушення тільки в аспекті нормативно - правових актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліки та складання звітності.

Така новела щодо оформлення процесуальних документів не є новою. Навіть в протоколах слідчих дій не пишуть золоті прикраси, а зазначають, що це вироби з металу жовтого кольору з таким то клеймом. Подібним чином повинен діяти і аудитор при відображенні у своєму звіті перекручень, обумовлених шахрайством.

Виявлення та належна оцінка перекручень фінансової звітності неможлива без знання аудитором криміналістичної характеристики шахрайства. Подібно іншим правопорушенням така характеристика включає:

1.Предмет неправомірного посягання.

2.Спосіб підготовки, вчинення та приховування правопорушення.

3.Механізм утворення слідів правопорушення.

4.Обстановку вчинення правопорушення, умови охорони об’єкту та стан внутрішнього контролю.

5.Особу правопорушника та потерпілого.

Предметом неправомірного посягання при вчиненні шахрайства управлінським персоналом є майно або кошти, які були йому вввірені на законних підставах для виконання службових обов’язків у сфері фінансово - господарської діяльності. Такі неправомірні дії підпадають під ознаки ст. 191 Кримінального кодексу України «Привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем», а також під ознаки злочинів у сфері господарської діяльності.

Спосіб підготовки вчинення і приховування шахрайства має заздалегідь продуманий характер. Шахрайські вчинки з щойно сформованими намірами зустрічаються досить рідко, як наслідок подальшого приховування слідів скоєного.

У зв’язку з тим, що управлінський персонал наділяється правом розпоряджатися майном і коштами, веде бухгалтерський облік і складає фінансову звітність, він має можливість обирати такий спосіб шахрайства, який менш всього знаходить відображення в бухгалтерських та інших документах, а тим самим набуває латентного характеру.

Будь-які дії щодо виявлення шахрайства викликають зворотню реакцію винних осіб у відкритій чи скритій формі протидії. В наслідок цього конфлікт між аудитором і управлінськи персоналом стає неминучим. Без підтримки замовника аудиту або вищого управлінського персоналу в особі власників аудитор змушений буде відмовитися від подальшого проведення перевірки з викладенням відповідних мотивів у своєму звіті.

Латентний характер способу вчинення шахрайства та активна протидія винних осіб щодо його можливого виявлення призводить до того, в бухгалтерських та інших документах протиправні дії відображаються мінімально, замасковано або в перекрученому вигляді. Менше всього знаходить відображення в документах така основно ознака шахрайства, як корисний мотив і мета наживи у вигляді обернення ввіреного майна або коштів на власні потреби або потреби інших осіб.

На практиці досить рідко зустрічаються випадки, коли управлінський персонал незаконно перераховує кошти на власний рахунок, шляхом підробки підпису отримує заробітну плату за іншу особу, оформляє документи на фіктивне списання товару або іншого майна, а його привласнює. Навіть при виявленні таких фактів шахрайства винні особи намагаються винайти виправдовувальні мотиви стосовно того, що отримані ними незаконно кошти або майно були витрачені або будуть використані на виробничі потреби.

Особливо виваженого ставлення стосовно наявності шахрайства персоналу потребують факти недостач товарів, майна або коштів. Самі по собі такі факти не можуть свідчити про те, що завдані збитки виникли внаслідок привласнення товарів, майна або коштів контретною особою.У більшості випадків корисні мотиви не знаходять всого відображення в бухгалтерських документах.

Якщо виявлені викривлення фінансової звітності, аналітичні та інші процедури не дозволяють встановити наявність користного мотиву та мету наживи з боку управлінського персоналу, то з приводу завданої шкоди можливо вести мову про інші правопорушення у сфері господарської діяльності, в тому числі про службову недбалість або зловживання службовим становищем.

У зв’язку з викладеними обставинами, встановлення аудитором вини та мотивів шахрайства при розгляді виявлених перекручень фінансової звіцтності є досить проблематичними. З цього приводу аудитор повинен мати більш чіткі орієнтири.

За відсутності в бухгалтерських та інших документах відображень користного мотиву та мети наживи, аудитор, керуючись професійними скептицизмом цілком спроможний моделювати механізм неправомірних посягань у вигляді шахрайства .Завдяки такому моделюванню та формуванню певних гіпотез аудитор буде спроможним належним чином перевірити наявність чи відсутність викривлень фінансової звітності, обумовлених шахрайством.Остаточні його висновки залежать від отриманих аудиторських доказів.

Обстановка вчинення правопорушення у вигляді шахрайства завжди буде мати свої особливості. Головне для аудитора це стан внутрішнього контролю та його ефективності щодо протидії шахрайству.При цьому не виключається участь службових осіб, відповідальний за внутрішній контроль, у вчиненні шахрайства. В першу чергу це стосується головного бухгалтера, який досить часто зловживає довірою вищого управлінсьного персоналу в особі власників.

Належна оцінка викривлень фінансової звітності у вигляді шахрайства також вимагає від аудитора чіткого встановлення особи правопорушника та потерпілого.З’ясування особи правопорушника аудитор здійснює шляхом вивчення службових інструкцій, які регламентують посадові обов’язки стосовно ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. На основі їх аналізу всановлює причинний зв’язок між завданою шкодою конкретними викривленнями фінансової звітності і діями чи бездіяльністю посадової особи згідно її службових обов’язків.

В якості особи потерпілого частіше всього виступають власники та користувачі фінансової звітності. Стосовно зазначених осіб в аудиторському звіті належить відобразити не тільки розмір завданих збитків та способи його вчинення, а також шляхи усунення виявлених правопорушень з позиції вдосконаленя облікової політики.

В умовах домінування тіньової економіки та значного поширення корупції в нашій державі, викривлення фінансової звітності у вигляді шахрайства частіше всього направлені на мінімізацію податків та інших обов’язкових платежів. Організаторми таких правопорушень виступають власники або уповноважені ними найвищі посадові особи. Саме вони є замовниками на проведення аудиту і на їх адресу аудитор зобов’язаний надавати звіт щодо виявлення фактів шахрайства. Безперечно, що їх реагування на такі звіти буде мати негативний характер і призведе до конфлікту з аудитором. На практиці форми вирішення подібного роду конфліктів мають різний характер.

Відповідно до вимог МСА аудитор повинен в таких випадках надати негативний висновок або відмовитися від проведення перевірки з викладенням мотивів.

За будь-яких обставин реагування аудиторів на викривлення фінансової звітності, обумовлені шахрайством, повинні мати об’єктивний характер і грунтуватися на висловленні незалежої думки. В свою чергу фомування такої думки в обов’язковому порядку потребує комплексного економіко-правового аналізу бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

5. Економіко-правовий аналіз на відміну від звичайного економічного аналізу ставить за мету вивчення особливого виду відхилень і негативних явищ у сфері економіки. Їх особливість полягає в тому, що вони містять у собі ознаки правопорушень у вигляді деструктивних змін економічних показників, зміст яких визначається конкретними юридичними нормами. Для виявлення таких негативних явищ економічні методики доповнюються юридичними, внаслідок чого відповідний вид аналізу набуває комплексного економіко-правового змісту.

Економіко-правовий аналіз, хоча й базується на основі загальної методики його проведення, разом з тим має свою специфіку. На відміну від економічного аналізу, його основне завдання полягає у виявленні правопорушень у сфері господарської діяльності, а також причин і умов, що їх породжують. Господарські правопорушення і пов'язані з ними деструктивні процеси становлять специфічний об'єкт пізнання, який вимагає особливих прийомів дослідження. Саме закономірності зазначених негативних явищ в кінцевому рахунку і визначають можливості застосування економіко-правового аналізу для боротьби з ними.

Зокрема, шахрайські дії працівників суттєво відрізняються від звичайної господарської діяльності. Приховування такої деструктивної діяльності винними особами призводить до того, що неправомірна та соціально небезпечна сутність їх вчинків відображається в економічних показниках не в повному обсязі, а в перекрученій та замаскованій формі. Менше всього знаходить відображення в економічних показниках сам факт використання чужого майна в особистих інтересах. У зв'язку з цим і виникає необхідність взаємного доповнення економічних і правових методик, узгодження аналітичного дослідження господарської діяльності з різними правовими заходами.

При проведенні економіко-правового аналізу з метою виявлення правопорушень у сфері господарської діяльності юридичні оцінки економічних процесів задаються з самого початку і виконують провідну роль протягом всього дослідження економіки підприємства. Відправною базою юридичних оцінок завжди виступають певні правові норми, у тому числі норми кримінального права, у вигляді конкретних складів злочинів, які визначають основні ознаки та модель неправомірної поведінки.

Оскільки будь-яка господарська діяльність має правову регламентацію, то в процесі економіко-правового аналізу, тим чи іншим способом, визначається ефективність застосування конкретних правових заходів і юридичних норм в боротьбі з господарськими правопорушеннями. Самі правові норми цілком можуть бути самостійним об'єктом економіко-правового аналізу. Зазначене стосується і правових норм, які регламентують фінансово-господарську діяльність .

Таким чином, економіко-правовий аналіз являє собою систему прийомів та методів аналітичного дослідження бухгалтерських документів і наявних у них показників фінансово-господарської діяльності з метою виявлення та попередження правопорушень, а також оцінки ефективності застосування заходів соціального контролю у боротьбі з ними.

У залежності від рівня дослідження показників фінансово-господарської діяльності та відповідних документів бухгалтерського обліку економіко-правовий аналіз розділяють на такі види:

  • документальний аналіз або економіко-правовий аналіз первинних документів;

  • бухгалтерський аналіз або аналіз документів аналітичного обліку та відображених у них господарських операцій;

  • фінансовий аналіз або економіко-правовий аналіз синтетичного обліку і звітності, у тому числі статистичної та податкової фінансової звітності.

Головним прийомом будь-якого аналізу, у тому числі економіко-правового, є порівняння. На його використанні базуються всі методи виявлення негативних явищ в господарській діяльності. Провідне місце серед таких методів належить методам стереотипів, сполучених порівнянь, спеціальних розрахункових показників та методу коригуючих показників.

Передумова застосування зазначених методів економіко-правового аналізу полягає в тому, що всі економічні процеси та їх показники, а також бухгалтерські операції та документи, що їх відображають, мають взаємозв'язок і взаємну обумовленість. При належній організації фінансово-господарської діяльності економічні показники та бухгалтерські документи перебувають у звичайному стані і за своєю формою та змістом відповідають загальноприйнятим вимогам. Негативний стан економічних показників, наявність викривлень та розбіжностей в бухгалтерських документах можуть бути спричинені недбальством працівників, їх помилками або шахрайством.

Принцип відображення обов'язково призводить до того, що в залежності від конкретної ситуації зазначені негативні явища безпосередньо вносять деструктивні зміни в економічні показники або опосередковано порушують взаємозв'язок між ними та навколишнім середовищем.

6. Керуючись викладеним, розглянемо конкретні методи економіко-правового аналізу та їх можливості стосовно виявлення шахрайства.
  1   2   3

поділитися в соціальних мережах



Схожі:

Методичні рекомендації з планування обов’язкового аудиту фінансової...
«Планування аудиту фінансової звітності». Методичні рекомендації ( надалі по тексту – Рекомендації) встановлюють вимоги до окремих...

Керівництво ват „Моноліт” прийняло рішення про заміну аудитора для...
Другий етап кваліфікаційного іспиту для одержання сертифіката аудитора (26 березня 2010 року)

Програма постійного удосконалення професійних знань аудиторів
«Методичні основи І практика аудиту фінансової звітності. Застосування аудиторського судження та документування аудиту (з урахуванням...

Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності,...
НП(С)бо №1 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом...

Звіт незалежного аудитора щодо фінансової звітності
Концептуальною основою для підготовки фінансової звітності Товариства є Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,...

Примітки до фінансової звітності
Приміток у складі річної фінансової звітності визначається Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”,...

2. Інформаційне забезпечення фінансового аналізу
Загальні вимоги до фінансової звітності відповідно до стандартів бухгалтерської звітності

I. Щодо консолідованої фінансової звітності
За результатами прийняття та перевірки Державною казначейською службою України (далі Казначейство) зведеної бюджетної звітності та...

Звіт незалежного аудитора (аудиторський висновок) щодо річної фінансової...
Нами перевірена фінансова звітність Повного товариства «ЕВ. Ро. Ломбард «ЕВ. Ро. Фінанси лтд І компанія»» за 2017 рік, що складена...

Методичні рекомендації щодо проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок
Розділ Б. Визначення та проведення аудиторських процедур у відповідь на оцінені ризики та рівень суттєвості 6

Рішення Аудиторської палати України від 04. 04. 2013 р. №266/15
«Щодо особливостей формату та змісту аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік...

Рішення
Про затвердження Методичних рекомендацій щодо проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок відповідно до Міжнародних стандартів...

Державна установа «сумський обласний контактний центр» наказ 23....
України та Державної казначейської служби України, які регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової...

Другий етап кваліфікаційного іспиту на отримання сертифіката аудитора банків
Аудиторська фірма, в якій ви працюєте, здійснює аудит фінансової звітності станом на 31 грудня 2013 року Приватного акціонерного...

Закон україни
Цей Закон визначає правові засади аудиту фінансової звітності, провадження аудиторської діяльності в Україні та регулює відносини,...

В. О. Сипко документація конкурсних торгів
Послуги щодо фінансового аудиту (послуги з аудиту фінансової звітності Украероруху складеної у відповідності до мсфз)

Звіт незалежного аудитора
Щодо фінансової звітності публічного акціонерного товариства «вінницьке управління механізації І автотранспорту будівництва»

Тов «Поліграфіка Плюс»
Звіт про фінансовий стан, складений за Міжнародними стандартами фінансової звітності. Підприємство уклало договір з аудиторською...



База даних захищена авторським правом © 2020
звернутися до адміністрації




blanki-ua.com.ua


Головна сторінка

Бланки резюме
Бланк довіреності
Бланк заяв
Заява зразок
Договір розірвання
Зразок позовної заяви
Заява на паспорт